Kto będzie mógł odliczyć VAT od odsprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych?

Problem odliczania VAT od zakupionych i odsprzedawanych usług noclegowych i gastronomicznych nie został rozwiązany, mimo wydania wyroku TSUE w sprawie wytoczonej przez Grupę Lotos. Nie uwzględnia on kwestii tzw. specjalnej procedury VAT marża, która obowiązuje przy rozliczaniu VAT od sprzedaży usług turystycznych.

Wyrok wydany 2 maja przez TSUE dotyczy sytuacji, w której podatnik odkupuje od strony trzeciej usługę gastronomiczną lub hotelową, odsprzedaje ją dalej i chce odliczyć VAT. W mediach mogliśmy przeczytać, że dla branży turystycznej otwiera on furtkę do wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku, sprawa nie jest jednak jednoznaczna.

Restrykcje niezgodne z prawem UE

Problem pojawił się 1 grudnia 2008 roku, gdy nastąpiło rozszerzenie katalogu restrykcji dotyczących odliczania VAT. Przed tą datą ograniczenie możliwości odliczenia podatku nie dotyczyło podatników nabywających usługi gastronomiczne oraz noclegowe w celu świadczenia usług turystycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych. Zdaniem strony skarżącej, polskie prawo stoi w tym zakresie w sprzeczności z unijną klauzulą stałości, wynikającą z art. 176 Dyrektywy VAT.

Przed 1 grudnia 2008 r. Polska miała prawo przez cztery lata utrzymać wszelkie restrykcje dotyczące odliczania podatku istniejące w momencie wejścia do UE, zgodnie z dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Po upływie tego czasu uchylono fragment ustawy mówiący o tym, że VAT można odliczyć w przypadku, gdy usługi hotelowe i gastronomiczne nabywa się w celu świadczenia usług turystycznych.

W swoim wyroku TSUE potwierdza, że zmiana ta naruszyła tzw. klauzulę stałości, przyznał więc rację Grupie Lotos, która wystąpiła o interpretację indywidualną w tej sprawie (NSA skierował do trybunału zapytanie prejudycjalne). Wydawałoby się więc, że jest to wyrok korzystny dla przedsiębiorców, którzy będą mogli zwrócić się o zwrot nadpłaconego podatku. Okazuje się jednak, że trybunał nie odniósł się do kilku kluczowych kwestii.

Kto świadczy usługi turystyki

„Trybunał przyznał wprawdzie, że pozbawienie podatnika świadczącego usługi turystyki prawa do odliczenia VAT od wymienionych wydatków narusza tzw. klauzulę stałości, jednak w gestii sądu krajowego pozostawił ocenę tego czy czynność refakturowania usług zakwaterowania oraz usług gastronomicznych jest usługą turystyki w rozumieniu uchylonego w 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie sposób jednak pominąć spostrzeżenia Trybunału, iż żadna informacja w aktach sprawy nie wskazywała na to, aby nabywane przez Grupę Lotos od innych podatników usługi noclegowe i gastronomiczne służyły jej do świadczenia usług turystyki. Uwaga ta może zostać potraktowana przez sądy administracyjne jako wskazówka interpretacyjna, co może wpłynąć negatywnie na podejmowane przez sądy krajowe rozstrzygnięcia w tej i podobnych sprawach” – uważa doradca podatkowy Jerzy Kuprianowicz.

Co to oznacza dla przedsiębiorców turystycznych? „Jeśli sądy administracyjne uznają, że zakup usług noclegowych oraz gastronomicznych celem odsprzedaży nie służy świadczeniu usług turystyki, spory będą rozstrzygane na korzyść fiskusa. W przypadku natomiast, gdy aktualna linia orzecznicza w tej sprawie zostanie podtrzymana, pośrednicy turystyczni mogą liczyć na odzyskanie nadpłaconego podatku VAT” – wyjaśnia ekspert.

VAT marża nie pozwala na odliczenie podatku

Zwraca też uwagę na jeszcze ważniejszy z punktu widzenia branży turystycznej aspekt sprawy. „Zaskakujący jest również brak rozważań Trybunału na temat konieczności opodatkowania refakturowanych usług noclegowych w procedurze VAT marża” – zauważa Jerzy Kuprianowicz.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 119 Ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku” (jedynym wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której przedsiębiorca świadczy usługi własne – te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych). Tzw. specjalna procedura VAT marża nie przewiduje możliwości „obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty”.

Aby stwierdzić, kogo dotyczy srt. 119, kluczowe jest zinterpretowanie sformułowania „usługi turystyki”. Nie zostały one zdefiniowane w Ustawie o VAT, jedynie art. 306 dyrektywy podpowiada, że chodzi tutaj o usługi świadczone przez „biura podróży”. Nie jest jednak jasno zdefiniowane powiązanie między tymi przepisami a ustawą i dyrektywą, określającymi zasady sprzedaży pakietów turystycznych. Chaos interpretacyjny może zostać spotęgowany przez nieprecyzyjne tłumaczenie dyrektywy na język polski i dowolne żonglowanie pojęciami takimi jak: „biuro podróży”, „organizator turystyki”, „pośrednik” w polskiej wersji, a także „travel agency” i „tour operator” w angielskim tekście.

W sprawach orzekających, czy w danym przypadku powinna być stosowana procedura VAT marża, orzecznictwo bywa więc „od Sasa do Lasa”, w zależności od tego, jak swą sprawę uargumentują strony. Zdarzają się wyroki wręcz sprzeczne z innymi, a próby prawnego uporządkowania tej kwestii podejmowane są przez branżę turystyczną od ponad dekady.

Nie tylko organizatorzy turystyki

Część ekspertów uważała, że wykładnia w tej sprawie powinna uwzględniać przepisy Ustawy o usługach turystycznych, ta jednak została „rozszczepiona” w 2017 r. na dwie ustawy: o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych oraz o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Definicje uległy zmianie.

Przypomnijmy, w świetle obowiązujących przepisów, usługa turystyczna to:

„a) przewóz pasażerów,
b) zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów,
c) wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych,
d) inna usługa świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych”

W świetle powyższego, część sądów uznaje, że nie tylko organizatorzy turystyki, ale i inne podmioty odsprzedające usługi hotelowe bezpośrednio klientom podlegają tzw. specjalnej procedurze VAT marża.

Dla bezpośredniej korzyści turysty?

Eksperci nie są zgodni co do tego, czy problem ten dotyczy jednak sprzedaży B2B. Według Andrzeja Nikończyka, doradcy podatkowego i partnera w KNDP, procedury VAT marża nie stosuje się do rozliczania takich transakcji, ponieważ Ustawa o VAT jasno wskazuje, że specjalna procedura specjalna VAT marża dotyczy wyłącznie sytuacji, w której usługi odsprzedawane są dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak czytamy w ustawie, rozumie się przez nie „usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie”.

Według Andrzeja Nikończyka, sformułowanie „bezpośrednia korzyść turysty” wskazuje, że nie chodzi o sytuację, w której usługi są odsprzedawane np. firmom, kontrahentom, innym organizatorom turystyki. Jeśli tak, to VAT od zakupionych usług hotelowych i gastronomicznych odliczać będą mogły np. firmy MICE i organizatorzy turystyki przyjazdowej.